《全 文》

【文献番号】２６０１２６７６  

平成２５年４月４日裁決
《裁決書（抄）》


１　事実
（１）事案の概要
　本件は、同族会社が第三者に対して負っていた敷金返還債務の物上保証人又は連帯保証人であった被相続人Ｈ（以下「亡Ｈ」という。）が、平成２１年に譲渡した不動産の譲渡代金の一部によって当該債務を代位弁済し、当該代位弁済に係る保証債務の履行に伴う求償権の行使が不能であるとして、譲渡所得の金額の計算において所得税法第６４条《資産の譲渡代金が回収不能となった場合等の所得計算の特例》第２項に規定する特例（以下「保証債務の特例」という。）を適用して所得税の申告をしたところ、原処分庁が、当該不動産の譲渡は相続税納付のために行われたものであり、保証債務を履行するための資産の譲渡に当たらないから保証債務の特例の適用は認められないとして更正処分等をしたのに対し、亡Ｈの相続人である審査請求人（以下「請求人」という。）が、同処分等の全部の取消しを求めた事案である。
（２）審査請求に至る経緯
イ　亡Ｈは、平成２１年分の所得税の確定申告書に所得金額及び納付すべき税額を別表１の「期限内申告」欄のとおり記載し、これを法定申告期限までに原処分庁に提出して、所得税の期限内申告をした。
ロ　亡Ｈは、原処分庁所属の調査担当職員の調査を受け、平成２３年２月２８日、所得金額及び納付すべき税額を別表１の「修正申告」欄のとおりとする所得税の修正申告をした。
ハ　原処分庁は、上記ロの修正申告に対し、平成２３年５月３１日付で、過少申告加算税の額を別表１の「修正申告」欄のとおりとする過少申告加算税の賦課決定処分をした。
ニ　原処分庁は、原処分庁所属の調査担当職員の調査に基づき、平成２３年７月８日付で、所得金額及び納付すべき税額を別表１の「更正処分等」欄のとおりとする所得税の更正処分（以下「本件更正処分」という。）並びに過少申告加算税の額を別表１の「更正処分等」欄のとおりとする過少申告加算税の賦課決定処分（以下「本件賦課決定処分」という。）をした（以下、本件更正処分及び本件賦課決定処分に係る同日付の平成２１年分所得税の更正及び加算税の賦課決定通知書を、「本件更正等通知書」という。）。
ホ　亡Ｈは、平成２３年９月７日、上記ニの各処分に不服があるとして、異議申立てをしたところ、異議審理庁は、平成２４年４月２５日付で、棄却の異議決定をした。
　なお、亡Ｈは上記異議申立て後の平成２３年９月○日に死亡したので、亡Ｈの相続人である請求人は、異議申立人の地位を承継した。
ヘ　請求人は、平成２４年５月２２日、異議決定を経た後の上記ニの各処分に不服があるとして、審査請求をした。
（３）関係法令等の要旨
イ　所得税法第１５５条《青色申告書に係る更正》第２項は、税務署長は、居住者の提出した青色申告書に係る年分の総所得金額、退職所得金額若しくは山林所得金額又は純損失の金額の更正をする場合には、その更正に係る国税通則法（平成２３年法律第１１４号による改正前のものをいう。）第２８条《更正又は決定の手続》第２項（更正通知書の記載事項）に規定する更正通知書にその更正の理由を附記しなければならない旨規定している。
ロ　所得税法第６４条第２項は、保証債務を履行するため資産の譲渡があった場合において、その履行に伴う求償権の全部又は一部を行使することができないこととなったときは、その行使することができないこととなった金額（不動産所得の金額、事業所得の金額又は山林所得の金額の計算上必要経費に算入される金額を除く。）を同条第１項に規定する回収することができないこととなった金額とみなして、同条第１項の規定を適用する旨規定し、同条第１項は、その年分の各種所得の金額（事業所得の金額を除く。）の計算の基礎となる収入金額若しくは総収入金額（不動産所得又は山林所得を生ずべき事業から生じたものを除く。）の全部若しくは一部を回収することができないこととなった場合には、政令で定めるところにより、当該各種所得の金額の合計額のうち、その回収することができないこととなった金額に対応する部分の金額は、当該各種所得の金額の計算上、なかったものとみなす旨規定している。
ハ　所得税基本通達６４－４《保証債務の履行の範囲》は、所得税法第６４条第２項に規定する保証債務の履行があった場合とは、民法第４４６条《保証人の責任等》に規定する保証人の債務又は同法第４５４条《連帯保証の場合の特則》に規定する連帯保証人の債務の履行があった場合の他、他人の債務を担保するため抵当権を設定した者がその債務を弁済し又は抵当権を実行された場合も、その債務の履行等に伴う求償権を生ずることとなるときは、これに該当するものとする旨定めている。
（４）基礎事実
　以下の事実は、請求人及び原処分庁の双方に争いがなく、当審判所の調査の結果によってもその事実が認められる。
イ　Ｊ社について
（イ）Ｊ社は、不動産の賃貸及び管理等を目的として昭和６０年に設立された法人であり、創業者は亡Ｈの父である亡Ｋであった。
（ロ）亡Ｈは、平成２０年６月１日から平成２１年５月３１日までの事業年度（以下「平成２１年５月期」という。）においてＪ社の全株式を所有する株主であり、同年４月１６日まで代表取締役でもあった。
ロ　Ｊ社がＬ社との間で締結していた賃貸借契約について
（イ）ｉ市ｊ町所在の店舗について
Ａ　ｉ市ｊ町所在の店舗の賃貸借契約について
（Ａ）Ｊ社とＬ社は、平成９年５月２７日付で、Ｊ社が亡Ｋから賃借している店舗について、亡Ｋの承諾の下、賃貸人をＪ社、賃借人をＬ社とする、要旨次の内容の賃貸借契約を締結した（以下、当該賃貸借契約を「本件ｊ町賃貸借契約」といい、本件ｊ町賃貸借契約に係る契約書を「本件ｊ町賃貸借契約書」という。）。
ａ　賃貸借物件（本件ｊ町賃貸借契約書第１条）
　賃貸借物件は、ｉ市ｊ町○－○所在の鉄骨造亜鉛メッキ鋼板葺３階建て建物の１階部分店舗２７１．８６平方メートルである（以下、この賃貸借物件を「本件ｊ町賃貸物件」という。）。
ｂ　賃貸借期間（本件ｊ町賃貸借契約書第３条）
　賃貸借期間は、平成９年６月２３日から平成１２年６月２２日までとする。
　ただし、本件ｊ町賃貸借契約の期間満了６か月前までにＪ社及びＬ社のいずれからも文書による別段の意思表示がない場合には、本件ｊ町賃貸借契約を３か年更新し、その後も同様とする。
ｃ　賃料（本件ｊ町賃貸借契約書第４条）
　賃料は、月額７，５００，０００円（消費税別）とする。
ｄ　敷金（本件ｊ町賃貸借契約書第７条）
（ａ）敷金は、８００，０００，０００円とし、利息はつけない（以下、当該敷金を「本件ｊ町敷金」という。）。
（ｂ）本件ｊ町敷金は、本件ｊ町賃貸借契約の終了後、Ｌ社が本件ｊ町賃貸借契約に定める明渡しその他のＬ社の債務を完全に履行した後、Ｊ社からＬ社に、賃料その他の未払債務の弁済額を差し引いた残額を返還する。
（ｃ）Ｊ社は、本件ｊ町敷金より平成９年から平成１８年までの１０回にわたり毎年１４，４００，０００円を償却し、Ｊ社の所得とする。
ｅ　抵当権設定登記（本件ｊ町賃貸借契約書特約事項）
　本件ｊ町敷金のうち６５６，０００，０００円について、Ｌ社を権利者、Ｊ社を義務者として、〔１〕ｉ市ｊ町○－○の宅地２７５．６６平方メートル及び〔２〕同所同番地○所在の家屋番号○番○の○の鉄骨造亜鉛メッキ鋼板葺３階建て建物（１階２７１．８６平方メートル、２階及び３階各２７５．５７平方メートル）に敷金返還請求権の抵当権設定登記をする（以下、この宅地及び建物を併せて「本件ｊ町物件」という。）。
（Ｂ）本件ｊ町賃貸借契約書には、契約当事者であるＪ社及びＬ社の各代表取締役（Ｊ社の代表取締役は亡Ｋである。）の記名押印の他に、亡Ｋ個人の署名押印がされていた。
（Ｃ）本件ｊ町賃貸借契約は、自動更新された後、本件ｊ町物件が平成２１年１月９日付でＭに売却された際に合意解約された。
Ｂ　本件ｊ町物件の所有者及び抵当権設定登記の状況について
（Ａ）本件ｊ町物件について、本件ｊ町賃貸借契約締結当時の所有者は亡Ｋであり、平成２１年１月９日付でＭに売却された当時の所有者は亡Ｈであった。
（Ｂ）本件ｊ町物件には、平成９年９月２９日受付で、同年５月２７日賃貸借契約の敷金返還債権同日設定を原因とし、債務者をＪ社，抵当権者をＬ社、債権額を６５６，０００，０００円とする抵当権設定登記が経由されていたが、当該登記は、平成２１年１月１４日弁済を原因として抹消された。
（ロ）ｉ市ｋ町所在の貸室について
Ａ　ｉ市ｋ町所在の貸室の賃貸借契約について
（Ａ）Ｊ社とＬ社は、平成８年３月１９日付で、Ｊ社が亡Ｋから賃借している貸室について、亡Ｋの承諾の下、賃貸人をＪ社、賃借人をＬ社とする、要旨次の内容の賃貸借契約を締結した（以下、当該賃貸借契約を「本件ｋ町賃貸借契約」といい、本件ｋ町賃貸借契約に係る契約書を「本件ｋ町賃貸借契約書」という。）。　
ａ　賃貸借物件（本件ｋ町賃貸借契約書第１条）
　賃貸借物件は、ｉ市ｋ町○－○所在のｍビル（鉄骨鉄筋コンクリート・鉄骨造陸屋根地下４階付３４階建て建物）のうち、地下１階○号部分店舗１００．８１平方メートル及び地下１階△号部分店舗２６．０２平方メートルである（以下、この賃貸借物件を「本件ｋ町賃貸物件」という。）。
ｂ　賃貸借期間（本件ｋ町賃貸借契約書第３条）
　賃貸借期間は、平成８年４月１日から平成１１年３月３１日までとする。
　ただし、本件ｋ町賃貸借契約の期間満了６か月前までにＪ社及びＬ社のいずれからも文書による別段の意思表示がない場合には、本件ｋ町賃貸借契約を３か年更新し、その後も同様とする。
ｃ　賃料（本件ｋ町賃貸借契約書第４条）
　賃料は、月額４，０００，０００円（消費税別）とする。
ｄ　敷金（本件ｋ町賃貸借契約書第７条）
（ａ）敷金は、５００，０００，０００円とし、利息はつけない（以下、当該敷金を「本件ｋ町敷金」という。）。
（ｂ）本件ｋ町敷金は、本件ｋ町賃貸借契約の終了後、Ｌ社が本件ｋ町賃貸借契約に定める明渡しその他のＬ社の債務を完全に履行した後、Ｊ社からＬ社に、賃料その他の未払債務の弁済額を差し引いた残額を返還する。
（ｃ）Ｊ社は、本件ｋ町敷金より毎年１０，０００，０００円を償却し、Ｊ社の所得とする。
ｅ　解約（本件ｋ町賃貸借契約書第１５条）
　Ｊ社又はＬ社が本件ｋ町賃貸借契約を解約しようとする場合には、原則として、６か月前までに相手方に対して書面をもってその旨の予告をしなければならない。
（Ｂ）本件ｋ町賃貸借契約書には、契約当事者であるＪ社及びＬ社の各代表取締役（Ｊ社の代表取締役は亡Ｋである。）の記名押印の他に、亡Ｋ個人の署名押印がされていた。
（Ｃ）本件ｋ町賃貸借契約は、自動更新された後、Ｌ社がＪ社に対し、平成２１年２月２４日付書面により、本件ｋ町賃貸借契約書第１５条に基づき、同年８月３１日をもって解約する旨の予告をし、同日をもって解約された。
Ｂ　本件ｋ町敷金に関する覚書について
　Ｊ社、Ｌ社及び亡Ｋは、平成８年３月１９日付で、Ｊ社がＬ社に対して上記Ａの（Ａ）のｄの（ｂ）に基づき返還すべき本件ｋ町敷金の残額について、亡ＫはＪ社と連帯してＬ社に対して履行する旨が記載された覚書（以下「本件ｋ町覚書」という。）を作成した。
　なお、本件ｋ町覚書には、本件ｋ町賃貸借契約について、Ｊ社とＬ社との間で締結したものである旨も記載されている。
Ｃ　本件ｋ町賃貸物件の所有者について
　本件ｋ町賃貸物件について、本件ｋ町賃貸借契約締結当時の所有者は亡Ｋであり、平成２１年４月６日付でＮ社に譲渡された当時の所有者は亡Ｈであった。
ハ　相続による承継等について
（イ）亡Ｋを被相続人とする相続について
　亡Ｋは、平成１１年３月○日に死亡し、遺産分割の結果、亡Ｋの配偶者であるＰ（以下「亡Ｐ」という。）が単独で、本件ｊ町物件及び本件ｋ町賃貸物件を取得し、また、本件ｋ町覚書の当事者としての地位を承継した（なお、亡Ｐが単独で本件ｋ町覚書の当事者の地位を承継することについて、本件ｋ町敷金の債権者であるＬ社は、本件ｋ町敷金に関する「敷金領収書」に「Ｊ社に代わり連帯保証人である亡Ｈが支払った」旨記載していること（後記ホの（ロ））からすると、その地位の承継を同意していたものと認められる。）。
（ロ）亡Ｐを被相続人とする相続について
　亡Ｐは、平成２０年５月○日に死亡し、その相続により、亡Ｐの長男であり、唯一の法定相続人である亡Ｈが単独で、本件ｊ町物件及び本件ｋ町賃貸物件を取得し、また、本件ｋ町覚書の当事者としての地位を承継した（なお、以下、亡Ｐを被相続人とする相続税を「亡Ｐ相続税」という。）。
ニ　本件ｊ町物件の譲渡及び本件ｊ町敷金の返還等について
（イ）本件ｊ町物件の譲渡について
　亡Ｈ及びＭは、平成２１年１月９日付で、亡Ｈを売主、Ｍを買主として、本件ｊ町物件を、要旨次の内容で売却する旨の不動産売買契約（以下「本件ｊ町売買契約」といい、本件ｊ町売買契約に係る契約書を「本件ｊ町売買契約書」という。）を締結し、同月１４日、本件ｊ町物件について、亡ＨからＭへ、同月９日売買を原因とする所有権移転登記が経由された。
Ａ　売買代金（本件ｊ町売買契約書第２条）
　売買代金は、総額○○○○円（消費税込み）とする。
Ｂ　売買代金の支払及び所有権の移転登記（本件ｊ町売買契約書第３条）
　Ｍは亡Ｈに対し、平成２１年１月１４日限り、亡Ｈから所有権移転登記手続に必要な書類の一切の交付を受けるのと引換えに売買代金○○○○円を支払う。
（ロ）本件ｊ町売買契約及び本件ｊ町賃貸借契約に関する合意について
　亡Ｈ、Ｊ社、Ｌ社及びＭは、平成２１年１月１４日付で、本件ｊ町売買契約及び本件ｊ町賃貸借契約に関して、要旨次の内容の合意を成立させた（以下、当該合意を「本件ｊ町合意」といい、本件ｊ町合意に係る合意書を「本件ｊ町合意書」という。）。
Ａ　基本合意（本件ｊ町合意書第１項）
　亡Ｈ、Ｊ社、Ｌ社及びＭは、亡ＨとＭとの間で本件ｊ町売買契約が成立した場合には、〔１〕Ｊ社とＬ社の間の本件ｊ町賃貸借契約を合意解約した上、〔２〕当該合意解約と同時に、Ｍ（新賃貸人）とＬ社（賃借人）との間で本件ｊ町賃貸借契約と同一内容の新たな賃貸借契約（以下「本件ｊ町新賃貸借契約」という。）を締結することについて、異議なく承諾する。
Ｂ　本件ｊ町賃貸借契約及び本件ｊ町新賃貸借契約の内容の確認（本件ｊ町合意書第３項）
（Ａ）亡Ｈ、Ｊ社及びＬ社は、亡ＨとＭとの間で本件ｊ町売買契約が成立するのを停止条件として、Ｊ社とＬ社との本件ｊ町賃貸借契約を合意解約することについて、異議なく承諾する。
（Ｂ）Ｌ社とＭは、Ｊ社とＬ社との上記（Ａ）の合意解約が成立すると同時に、Ｌ社とＭとの間で本件ｊ町新賃貸借契約が成立するものとし、本件ｊ町新賃貸借契約の内容は、原則、本件ｊ町賃貸借契約の内容と同一とすることについて、異議なく承諾する。
（Ｃ）Ｊ社、Ｌ社及びＭは、本件ｊ町賃貸借契約又は本件ｊ町新賃貸借契約の主たる内容は、次のとおりであることを相互に確認する。
ａ　家賃は月額７，５００，０００円（消費税別）である。
ｂ　本件ｊ町敷金は、償却後の６４８，８００，０００円であり、本件ｊ町新賃貸借契約に係る敷金も同額とする。
Ｃ　本件ｊ町敷金の返還等（本件ｊ町合意書第５項）
（Ａ）本件ｊ町賃貸借契約の合意解約に基づきＪ社がＬ社に負担する本件ｊ町敷金６４８，８００，０００円の返還債務については、本件ｊ町賃貸借契約を合意解約した際に、Ｊ社が無資力のため、連帯保証人である亡ＨがＬ社に対し、連帯保証の履行として返済する。
（Ｂ）本件ｊ町敷金の返還を受けたＬ社は、本件ｊ町新賃貸借契約の新賃貸人となるＭに対し、同額の敷金を同時に差し入れる。
（Ｃ）亡Ｈ、Ｊ社、Ｌ社及びＭは、〔１〕上記（Ａ）の本件ｊ町敷金の亡ＨからＬ社への返済と、〔２〕上記（Ｂ）の本件ｊ町新賃貸借契約に係る敷金のＬ社からＭへの差入れについては、実際の現金授受は行わず、Ｌ社から亡Ｈへ「領収書」（連帯保証人亡Ｈ宛の連帯保証債務の履行としてのもの）を交付し、更に本件ｊ町新賃貸借契約に係る敷金として、ＭからＬ社への「敷金差入証」の交付のみで互いに現金授受をしたものとみなし、処理することを異議なく承諾し、相互に確認する。
（ハ）本件ｊ町敷金の返還等について
Ａ　Ｍは、平成２１年１月１４日、本件ｊ町合意（上記（ロ）のＣの（Ｃ））に基づき、本件ｊ町物件の売買代金○○○○円から６４８，８００，０００円を差し引いた○○○○円を亡Ｈに支払い、亡Ｈ代理人弁護士は、Ｑ銀行ｎ支店の亡Ｈ代理人弁護士名義の普通預金口座（以下「本件口座」という。）に入金した。
Ｂ　Ｌ社が亡Ｈ宛に作成した平成２１年１月１４日付の「領収證」には、Ｊ社に対するｊ町○○店（本件ｊ町賃貸物件）の敷金の返還分として、６４８，８００，０００円を領収した旨が記載されている。
ホ　本件ｋ町賃貸物件等の譲渡及び本件ｋ町敷金の返還等について
（イ）本件ｋ町賃貸物件等の譲渡について
　亡Ｈ及びＮ社は、平成２１年４月６日付で、亡Ｈを売主、Ｎ社を買主として、〔１〕本件ｋ町賃貸物件、〔２〕ｉ市ｋ町○－△所在のｐビル（鉄骨鉄筋コンクリート・鉄骨造陸屋根地下４階付２５階建て建物）のうち、亡Ｈが所有する地下１階○号部分店舗９９．２４平方メートル、並びに〔３〕本件ｋ町賃貸物件及び上記〔２〕の店舗の各敷地部分（以下、これらの物件を併せて「本件ｋ町譲渡物件」という。）を、要旨次の内容で売却する旨の不動産売買契約（以下「本件ｋ町売買契約」といい、本件ｋ町売買契約に係る契約書を「本件ｋ町売買契約書」という。）を締結し、同年６月１１日、本件ｋ町譲渡物件について、亡ＨからＲ社へ、同日売買を原因とする所有権移転登記が経由された。
Ａ　基本合意（本件ｋ町売買契約書第１条）
　亡Ｈは、本件ｋ町譲渡物件を本件ｋ町売買契約書の約定で売り渡し、Ｎ社は、本件ｋ町譲渡物件を買受けた。
　なお、亡Ｈは、Ｎ社が同社以外の第三者に本件ｋ町譲渡物件を売買することを認め、その場合、亡Ｈは、売買代金決済時において、Ｎ社が指定する第三者に対して、売買代金と引換えに中間省略登記に必要な一切の書類を交付する。
Ｂ　売買代金（本件ｋ町売買契約書第２条）
　売買代金は、総額○○○○円（消費税込み）とする。
Ｃ　売買代金の支払方法（本件ｋ町売買契約書第３条）
　Ｎ社は亡Ｈに対し、〔１〕本件ｋ町売買契約締結時に手付金として○○○○円、〔２〕平成２１年６月末日限り、所有権移転登記手続に必要な一切の書類と引換えに残代金○○○○円を支払う。
　なお、上記〔１〕の手付金は、上記〔２〕の残代金の支払時に売買代金の一部に充当するものとし、利息は付さない。
Ｄ　所有権移転の時期（本件ｋ町売買契約書第４条）
　本件ｋ町譲渡物件の所有権は、Ｎ社が売買代金全額を支払ったときに、亡ＨからＮ社に移転する。
Ｅ　確認条項（本件ｋ町売買契約書第１６条）
　亡ＨとＮ社は、以下のとおり相互に確認する。
（Ａ）本件ｋ町賃貸物件については、本件ｋ町賃貸借契約が継続中であるが、Ｌ社は平成２１年８月３１日をもって退去し明け渡す。
（Ｂ）亡Ｈは、Ｌ社に対し、Ｌ社から預かり保管中の敷金残金全額（本件ｋ町敷金の８月分までの敷金償却分を控除した金額）を、本件ｋ町譲渡物件の引渡時に返還する。
（ロ）本件ｋ町敷金の返還等について
Ａ　Ｎ社は、本件ｋ町譲渡物件の売買代金○○○○円のうち、〔１〕手付金○○○○円を、平成２１年４月７日に、〔２〕残金○○○○円を、同年６月１２日に、それぞれ亡Ｈに支払い、亡Ｈ代理人弁護士は、いずれも本件口座に入金した。
Ｂ　亡Ｈ代理人弁護士は、平成２１年６月１２日、本件口座からＳ銀行ｋ支店のＬ社の普通預金口座に３０１，２００，０００円を送金した。
　なお、Ｌ社がＪ社及び亡Ｈ宛に作成した平成２１年６月１２日付の「敷金領収書」には、Ｊ社とＬ社との間で、本件ｋ町賃貸借契約を解約したことに伴い返還すべき敷金につき、Ｊ社に代わり連帯保証人である亡Ｈが支払った保証履行金として、３０１，２００，０００円を領収した旨が記載されている。
ヘ　亡Ｈが上記（２）のイの期限内申告の確定申告書に添付した「保証債務の履行のための資産の譲渡に関する計算明細書」について
　亡Ｈが上記（２）のイの期限内申告の確定申告書に添付した「保証債務の履行のための資産の譲渡に関する計算明細書」には、本件ｊ町敷金及び本件ｋ町敷金の各返還債務に係る保証債務に関し、要旨次表のとおり記載されている。

（表１）


２　争点
（１）争点１
　本件更正等通知書に更正の理由を附記していないことが、本件更正処分の取消事由となるか否か。
（２）争点２
　亡Ｈが平成２１年中に譲渡した本件ｊ町物件及び本件ｋ町譲渡物件の譲渡所得の金額の計算上、保証債務の特例の適用があるか否か。

３　争点１について
（１）主張
請求人
　所得税法第１５５条第２項には、青色申告者への更正通知書には更正の理由を附記する旨の記載はあるが、青色申告者以外の申告者、すなわち、いわゆる白色申告者への更正通知書に更正の理由を附記しなくてもよいとの記載はない。
　本件更正処分は、亡Ｈが原処分庁の調査担当者から出された疑義に全て反論した結果行われたものであるから、亡Ｈの疑問に答えるべく更正の理由を附記すべきであり、また、理由の附記を求めても原処分庁に問題を生じさせ、又は負担を課すものではない。
　したがって、本件更正等通知書に更正の理由を附記していないことは、本件更正処分の取消事由となる。
原処分庁
　所得税法第１５５条第２項は、青色申告書に係る年分の総所得金額等を更正する場合には更正通知書に更正の理由を附記しなければならない旨規定しているところ、亡Ｈが提出した確定申告書は青色申告書ではないから、本件更正等通知書に更正の理由の附記が求められているわけではない。
　したがって、本件更正等通知書に更正の理由を附記していないことが、本件更正処分の取消事由となるものではない。
（２）判断
　所得税法は、青色申告書に係る更正処分の場合には、その通知書に更正の理由を附記しなければならない旨規定しているが（同法第１５５条第２項）、青色申告書以外の申告書（以下「白色申告書」という。）に係る更正処分については、平成２３年法律第１１４号（平成２３年１２月２日公布）による国税通則法の改正前において、更正の理由を附記すべき旨の法令上の規定はない。
　当審判所の調査の結果によれば、〔１〕本件更正処分は白色申告書に係る更正処分であること、〔２〕原処分庁所属の職員は、平成２３年７月８日、亡Ｈの住所において亡Ｈが不在であったため、同住所のマンション１階の亡Ｈの集合ポストに本件更正等通知書を差し置き、これを送達したことが認められるから、本件更正処分は、平成２３年法律第１１４号による国税通則法の改正前にされた白色申告書に係る更正処分であることが認められる。
　そうすると、本件更正等通知書に更正の理由の記載がなくても、本件更正処分は違法ではなく、また、本件更正等通知書に更正の理由の記載がないからといって、本件更正処分が不当となるものでもないから、本件更正等通知書に更正の理由を附記していないことが本件更正処分の取消事由となるとの請求人の主張には理由がない。

４　争点２について
（１）主張
原処分庁
イ　保証債務の特例の適用を受けるための要件は、〔１〕債権者に対して債務者の債務を保証したこと、〔２〕上記〔１〕の保証債務を履行するための資産の譲渡であること、〔３〕上記〔１〕の保証債務を履行したこと、及び〔４〕上記〔３〕の履行に伴う求償権の全部又は一部を行使できなくなったことである。
ロ　亡ＨがＪ社に代わって本件ｊ町敷金をＬ社に返還したのは、亡Ｈの納付すべき亡Ｐ相続税の資金の捻出を目的として本件ｊ町物件を譲渡したという事情に基因するものであり、亡Ｈが本件ｊ町敷金の返還という保証債務を履行するために本件ｊ町物件を譲渡したものとは認められない。
　また、亡Ｈが本件ｋ町譲渡物件を譲渡した時には、既に本件ｊ町物件の譲渡により得た金員があったことから、亡Ｈが本件ｋ町敷金の返還という保証債務を履行するために本件ｋ町譲渡物件を譲渡したものとは認められない。
ハ　したがって、本件ｊ町物件及び本件ｋ町譲渡物件の譲渡は、いずれも上記イの〔２〕の要件を充足していないから、本件ｊ町物件及び本件ｋ町譲渡物件の譲渡所得の金額の計算において、保証債務の特例を適用することはできない。
請求人
イ　保証債務の特例の適用を受けるための要件は、〔１〕債権者に対して債務者の債務を保証したこと、〔２〕上記〔１〕の保証債務を履行するための資産の譲渡であること、〔３〕上記〔１〕の保証債務を履行したこと、及び〔４〕上記〔３〕の履行に伴う求償権の全部又は一部を行使できなくなったことであり、それ以上に債権者から解約請求があったこと等が要件とされるものではなく、保証債務の履行のためという目的の他に資産譲渡の動機が並存していたとしても、上記の要件を充足しないものとされるものではない。
ロ　本件では、〔１〕Ｌ社から解約の申入れがされて本件ｋ町敷金を返還する必要に迫られていたこと、〔２〕本件ｋ町譲渡物件の時価が値下がりしていたことから、本件ｋ町敷金を返還するためには本件ｊ町物件を譲渡して資金を捻出する必要があったことという事情に加えて、〔３〕亡Ｐ相続税の納付が必要になったことから、その解決策として本件ｊ町物件と本件ｋ町譲渡物件を譲渡したものであり、本件ｊ町物件の譲渡には、亡Ｐ相続税の納付資金の捻出という目的もあったが、主たる目的は本件ｋ町敷金の返還資金の捻出であり、結果として、上記の本件ｋ町敷金の返還の問題と亡Ｐ相続税の納付の問題が一挙に解決したものである。
ハ　したがって、本件ｊ町物件及び本件ｋ町譲渡物件の譲渡は、いずれも上記イの〔２〕の要件を充足しており、また、同〔１〕、〔３〕及び〔４〕の要件も充足しているから、本件ｊ町物件及び本件ｋ町譲渡物件の譲渡所得の金額の計算において、保証債務の特例を適用すべきである。
（２）判断
イ　認定事実
　原処分関係資料、請求人提出資料及び当審判所の調査の結果によれば、以下の事実が認められる。
（イ）本件ｊ町敷金及び本件ｋ町敷金の各返還債務と亡Ｈとの関係について
Ａ　本件ｊ町敷金の返還債務について
（Ａ）上記１の（４）のロの（イ）のＡの（Ａ）のｅ及び同Ｂの各事実によれば、亡Ｋは、Ｊ社が負担する本件ｊ町敷金の返還債務について、自己が所有する本件ｊ町物件を担保として提供し、当該債務を被担保債権とする抵当権を設定して物上保証をしていたものと認められ、また、上記１の（４）のロの（イ）のＢの（Ａ）及び同ハの各事実によれば、亡Ｈは、亡Ｋ及び亡Ｐを被相続人とする各相続を経て、本件ｊ町物件を取得したことにより、本件ｊ町売買契約の時点において、亡Ｋの上記物上保証人の地位を承継していたものと認められる。
（Ｂ）また、上記１の（４）のニの（ロ）のＣの（Ａ）のとおり、本件ｊ町合意において、Ｊ社が負担する本件ｊ町敷金の返還債務については、本件ｊ町賃貸借契約の合意解約時には、連帯保証人である亡ＨがＬ社に対し、連帯保証の履行として返済すると合意されている事実が認められることに照らせば、亡Ｈは、遅くとも本件ｊ町合意の時点までに、Ｊ社及びＬ社らとの間で、Ｊ社が負担する本件ｊ町敷金の返還債務について連帯保証をする旨を合意したものと認められる。そして、本件ｊ町売買契約の契約日付は平成２１年１月９日（上記１の（４）のニの（イ））、本件ｊ町合意の合意日付は同月１４日（上記１の（４）のニの（ロ））であるが、〔１〕本件ｊ町合意書の基本合意条項の定め方（上記１の（４）のニの（ロ）のＡ）や、〔２〕本件ｊ町売買契約において履行期が同月１４日と定められていること（上記１の（４）のニの（イ）のＢ）に加え、〔３〕請求人提出資料によれば、本件ｊ町合意の合意日付が平成２１年１月１４日となったのは当事者が一堂に会する日が同日となったためであって、合意内容自体は同月８日には定まっていたと認められることからすると、本件ｊ町売買契約と本件ｊ町合意とは同時期に合意形成がされたものと認められ、そうすると、本件ｊ町売買契約の時点において、実質的には既に本件ｊ町合意が成立していたと解するのが相当である。
　したがって、亡Ｈは、本件ｊ町売買契約の時点において、本件ｊ町敷金の返還債務について、連帯保証人としての地位にもあったものと認められる。
（Ｃ）以上からすると、亡Ｈは、本件ｊ町売買契約の時点において、本件ｊ町敷金の返還債務について、物上保証人であるとともに連帯保証人の地位にあったものと認められる。
Ｂ　本件ｋ町敷金の返還債務について
　Ｊ社が負担する本件ｋ町敷金の返還債務について、本件ｋ町覚書には、亡ＫがＪ社と連帯して履行する旨が記載されており（上記１の（４）のロの（ロ）のＢ）、この記載のみからすると、亡Ｋは連帯債務者の地位にあったとも考えられる。しかしながら、〔１〕本件ｋ町敷金の返還債務について定める本件ｋ町賃貸借契約の契約当事者はＪ社とＬ社であって、当該債務を負担しているのは飽くまでＪ社であること（上記１の（４）のロの（ロ）のＡの（Ａ））、〔２〕他方で、亡Ｋは、本件ｋ町賃貸借契約の内容を承諾した上で、本件ｋ町賃貸借契約書に署名押印していること（上記１の（４）のロの（ロ）のＡの（Ａ）及び同（Ｂ））も併せ考えると、本件ｋ町覚書は、亡ＫがＪ社及びＬ社との間で、Ｊ社が主債務者として負担する本件ｋ町敷金の返還債務の連帯保証をすることを合意したものと解すべきである。そして、亡Ｈは、亡Ｋ及び亡Ｐを被相続人とする各相続を経て、本件ｋ町売買契約の時点において、本件ｋ町覚書の当事者としての地位を承継したものである（上記１の（４）のハ）から、亡Ｋの上記連帯保証人としての地位も承継したというべきである。本件ｋ町覚書について上記のように解することは、本件ｋ町敷金に関する「敷金領収書」に「Ｊ社に代わり連帯保証人である亡Ｈが支払った」旨記載されていること（上記１の（４）のホの（ロ））とも符合する。
　したがって、亡Ｈは、本件ｋ町売買契約の時点において、本件ｋ町敷金の返還債務について、連帯保証人としての地位にあったものと認められる。
（ロ）亡Ｈが本件ｊ町物件及び本件ｋ町譲渡物件を譲渡した経緯について
Ａ　Ｊ社とＬ社は、平成１６年、本件ｋ町賃貸借契約の月額賃料を２，０００，０００円に減額する旨を合意した。
Ｂ　Ｌ社は、平成１７年１１月１７日、Ｊ社に対して、経営難を理由として、本件ｋ町賃貸借契約を解約の上、本件ｋ町敷金（５００，０００，０００円）の返還を求めたい旨の意向を表明したが、Ｊ社は、償却後の本件ｋ町敷金の返還額全額の資金繰りの見込みがつかなかった。
　そのため、Ｊ社及びＬ社は、双方の代理人弁護士による交渉を経て、平成１７年１２月１６日、〔１〕Ｊ社は、平成１８年１月３１日限り、本件ｋ町敷金のうち５０，０００，０００円をＬ社に返還すること、〔２〕賃料の支払及び本件ｋ町敷金への充当については、月額賃料の額は２，０００，０００円のままとするが、月額１，０００，０００円を本件ｋ町敷金からの償却額とすることとして、Ｌ社の月々の実質的な支払額を月額１，０００，０００円とすることを合意して、本件ｋ町賃貸借契約を継続していた。
Ｃ　その後、平成２０年５月○日に亡Ｐが死亡したことから亡Ｐ相続税の納付資金の捻出の必要性が生じ、亡Ｈは、本件ｊ町物件及び本件ｋ町賃貸物件の売却によって亡Ｐ相続税の納付資金を捻出することを検討するようになり、代理人弁護士を通じて、Ｌ社に対して買取りの意向の有無を確認するなどの交渉を試みたが、折り合いがつかずにいたところ、本件ｊ町物件については、第三者であるＭがＬ社が賃借した状態で買い受ける旨の意向を表明したことから、平成２１年１月９日に本件ｊ町売買契約が締結されることとなった。
　また，本件ｋ町賃貸借契約については、Ｌ社が、平成２１年２月２４日に本件ｋ町賃貸借契約の解約予告をしたため、同年８月３１日をもって解約される（上記１の（４）のロの（ロ）のＡの（Ｃ））こととなったところ、本件ｋ町賃貸物件についても、第三者であるＮ社が買受ける旨の意向を表明し、同年４月６日に本件ｋ町売買契約が締結されることとなった。　
（ハ）本件ｊ町敷金及び本件ｋ町敷金の返還と求償権の取得等について
Ａ　本件ｊ町敷金について
　本件ｊ町敷金のうちＪ社がＬ社に返還すべき額（６４８，８００，０００円）は、平成２１年１月１４日に亡ＨからＬ社に対して返還されていると認められる（上記１の（４）のニの（ハ））ところ、〔１〕当該返還金の原資は、亡Ｈが所有する本件ｊ町物件の売買代金の一部と認められること（上記１の（４）のニの（ロ）のＣの（Ｃ）及び同（ハ）のＡ）、〔２〕亡Ｈは物上保証人としての地位にあったと認められること（上記（イ）のＡの（Ａ））からすると、本件ｊ町敷金の返還は、物上保証人であった亡Ｈが、物上保証人として、Ｊ社がＬ社に対して負担する本件ｊ町敷金の返還債務を代位弁済したものと認められる。
　したがって、亡Ｈは、上記代位弁済により、Ｊ社に対して、６４８，８００，０００円の求償権を取得したものと認められる（なお、亡Ｈは、連帯保証人としての地位にもあったと認められるところ（上記（イ）のＡの（Ｂ））、本件ｊ町合意には、亡Ｈが連帯保証債務の履行として本件ｊ町敷金の返還を行う旨が定められている（上記１の（４）のニの（ロ）のＣの（Ａ））が、当審判所の調査の結果によっても、亡Ｈが本件ｊ町敷金の返還債務に係る連帯保証債務の負担をすることとなった時期は判然とせず、そうすると、亡ＨがＪ社に対する求償を前提とすることなく当該連帯保証をした可能性も否定できない。しかしながら、亡Ｈは、本件ｊ町敷金の返還債務に係る物上保証人として、本件ｊ町敷金の返還債務を代位弁済しているのであるから、仮に亡ＨがＪ社に対する求償を前提とすることなく当該連帯保証をしていたとしても、そのことが上記認定に影響を及ぼすものではない。）。
Ｂ　本件ｋ町敷金について
（Ａ）本件ｋ町敷金のうち、平成２１年６月１２日の時点でＪ社がＬ社に返還すべき額について
ａ　亡Ｈは、平成２１年１月１４日、Ｌ社に対して、本件ｋ町敷金の一部として、２，７００，９５４円を支払い、Ｌ社は、同日、亡Ｈに対して、本件ｋ町敷金の一部として受領した旨記載された「領収證」を交付した。
ｂ　上記１の（４）のホの（ロ）のＢの事実によれば、本件口座からＬ社の預金口座に送金された３０１，２００，０００円は、本件ｋ町敷金のうちＪ社がＬ社に返還すべき額の返還金として送金されたものと認められるところ、上記３０１，２００，０００円の中には、上記ａの２，７００，９５４円が控除されずに含まれていた。
ｃ　したがって、本件ｋ町敷金のうち、平成２１年６月１２日の時点でＪ社がＬ社に返還すべき額は、３０１，２００，０００円から２，７００，９５４円を控除した２９８，４９９，０４６円であったと認められる。
（Ｂ）本件ｋ町敷金の返還の状況等について
ａ　本件口座の残高の異動状況等は、以下のとおりである。
（ａ）平成２１年４月７日に本件ｋ町譲渡物件の売買代金の手付金○○○○円（上記１の（４）のホの（ロ）のＡ）が入金される直前の本件口座の残高は、１６９，７１８円であった。
（ｂ）亡Ｈは、平成２１年６月１０日、〔１〕Ｑ銀行ｑ支店の亡Ｈ名義の普通預金口座から３２４，８６４，１９０円を出金し、また、〔２〕本件口座へ３０４，１４７，８６５円を振込入金した。
　上記〔２〕の振込入金直前の本件口座の残高は、１７９，０２８円であった。
（ｃ）平成２１年６月１２日に本件ｋ町譲渡物件の売買代金の残代金○○○○円（上記１の（４）のホの（ロ）のＡ）が入金される直前の本件口座の残高（以下「本件残代金入金直前の残高」という。）は、３０６，２４４，２４４円であり、当該○○○○円が入金された直後の本件口座の残高は、○○○○円であった。
ｂ　本件ｋ町敷金のうちＪ社がＬ社に返還すべき額（上記（Ａ）の２９８，４９９，０４６円）は、平成２１年６月１２日に亡ＨからＬ社に対して返還されている（上記１の（４）のホの（ロ）のＢ。ただし、送金元は本件口座であり、送金額は３０１，２００，０００円である。）。
ｃ　〔１〕上記ａの本件口座の残高の異動状況等からすると、上記ｂの返還金の原資は、本件残代金入金直前の残高３０６，２４４，２４４円及び本件ｋ町譲渡物件の売買代金の残代金○○○○円であると認められること、〔２〕亡Ｈは本件ｋ町敷金の返還債務の連帯保証人としての地位にあったと認められること（上記（イ）のＢ）、〔３〕Ｌ社が作成した平成２１年６月１２日付の「敷金領収書」において、Ｌ社は連帯保証人である亡Ｈが支払った保証履行金として３０１，２００，０００円を領収した旨が記載されていること（上記１の（４）のホの（ロ）のＢ）からすると、本件ｋ町敷金の返還のうち本件ｋ町譲渡物件の売買代金分に相当する金額である○○○○円を原資とする部分は、本件ｋ町敷金の返還債務の連帯保証人であった亡Ｈが、連帯保証債務の履行として、Ｊ社がＬ社に対して負担する本件ｋ町敷金の返還債務を代位弁済する資金に充てられたものと認められる。
ｄ　したがって、亡Ｈは、上記代位弁済により、Ｊ社に対して、求償権を取得したものと認められる（なお、求償権の額については後記ハの（ロ）において述べる。）。
（ニ）Ｊ社の決算状況及び破産手続の状況等について
Ａ　Ｊ社の平成１４年６月１日から平成１５年５月３１日まで、平成１５年６月１日から平成１６年５月３１日まで、平成１６年６月１日から平成１７年５月３１日まで、平成１７年６月１日から平成１８年５月３１日まで、平成１８年６月１日から平成１９年５月３１日まで及び平成１９年６月１日から平成２０年５月３１日までの各事業年度（以下、順次「平成１５年５月期」、「平成１６年５月期」、「平成１７年５月期」、「平成１８年５月期」、「平成１９年５月期」及び「平成２０年５月期」という。）並びに平成２１年５月期の決算状況（主な損益科目並びに資産、負債及び資本の各残高）の推移は、別表２のとおりである。
Ｂ　Ｊ社は、平成２１年９月○日付で、Ｔ地方裁判所に対し、破産を申し立て、同月○日、破産手続が開始され、平成２２年１月○日、破産手続が終結した。
Ｃ　上記ＢのＪ社の破産申立書の別紙である「債務整理前の債権者一覧表」には、平成２１年９月○日現在の亡ＨのＪ社に対する債権額の総額は１，９７９，９０６，１９２円であり、当該債権額には本件ｊ町物件及び本件ｋ町譲渡物件の売買代金から代位弁済した本件ｊ町敷金及び本件ｋ町敷金の求償債権も含まれている旨記載されている。
Ｄ　上記ＢのＪ社の破産申立書の別紙である「債権譲渡金（配当金）一覧表」には、亡ＨがＪ社から受けた債権譲渡金（配当金）は１０７，１５２，１８０円である旨記載されている。
Ｅ　Ｊ社の破産手続において作成された「財産目録及び収支計算書」によれば、〔１〕平成２１年９月○日現在のＪ社の資産は現金３，９７８，２２９円のみであること、〔２〕Ｊ社の債権者からの債権届出が１件もなかったため、事務費及び管財人報酬を除いた３，０２７，２２９円がＪ社に返還されていることが認められる。
ロ　法令解釈
（イ）所得税法第６４条第２項の趣旨は、保証人が、将来保証債務の履行をすることとなったとしても、主債務者に対する求償権の行使により最終的な経済的負担は免れ得るとの予期の下に保証契約を締結したにもかかわらず、一方では、保証債務の履行を余儀なくされたために資産を譲渡し、他方では、求償権行使の相手方の無資力その他の理由により、予期に反して求償権を行使することができなくなった場合に、その資産の譲渡者は、実質的にみてその譲渡による所得を享受しているとはいえないため、資産の譲渡代金が回収不能となったときと同様、求償不能となった金額は所得計算上存在していなかったものとみなして課税上の救済を図り、その資産の譲渡に係る所得に対する課税を求償権が行使できなくなった限度で差し控えるべきとしたものと解される。
　上記の趣旨に照らせば、資産の譲渡について保証債務の特例を適用するためには、〔１〕債権者に対して債務者の債務の保証をしたこと、〔２〕上記〔１〕の保証債務の履行のための資産の譲渡であること、〔３〕上記〔１〕の保証債務を履行したこと、及び〔４〕上記〔３〕の履行に伴う求償権の全部又は一部を行使することができなくなったことの４つの実体的要件が必要であると解される。
（ロ）そして、上記実体的要件にいう保証債務について、所得税基本通達６４－４は、保証債務の履行があった場合とは、民法第４４６条に規定する保証人の債務又は同法第４５４条に規定する連帯保証人の債務の履行があった場合の他、他人の債務を担保するため抵当権を設定した者がその債務を弁済し又は抵当権を実行された場合も、その債務の履行等に伴う求償権を生ずることとなるときは、これに該当するものとしている（上記１の（３）のハ）。
　これは、連帯保証を含む保証債務の履行の他、他人の債務を担保するため抵当権を設定した者がその債務を弁済し又は抵当権を実行されたといった場合にも、保証債務の履行と同様の事情があるといえることから、上記（イ）の趣旨が妥当し、保証債務の特例の適用を認めるべきであるとの判断に基づくものと考えられ、当審判所も、上記通達の取扱いは相当であると考える。
（ハ）また、上記（イ）の趣旨に照らすと、上記実体的要件の〔２〕は、資産の譲渡による収入が保証債務の履行又は物上保証がされた債務の弁済に充てられたというけん連関係を要求するものであり、例えば、資産の譲渡による収入の一部が保証債務の履行又は物上保証された債務の弁済に充てられていなかったといった事情や、資産の譲渡の時期が主債務の返済期限の到来よりも先行したといった事情が存したとしても、そのことをもって直ちに上記実体的要件の〔２〕を欠くこととなるものではないと解される。
ハ　当てはめ
（イ）上記ロの（イ）の実体的要件〔１〕ないし〔３〕について
Ａ　本件ｊ町物件の譲渡について
　上記イの（イ）のＡのとおり、本件ｊ町売買契約の時点において、亡Ｈは、Ｊ社がＬ社に対して負担する本件ｊ町敷金の返還債務について、物上保証をしていたものであるから、上記ロの（イ）の実体的要件〔１〕を充足する。
　そして、本件ｊ町物件の譲渡は、本件ｊ町敷金の返還債務に係る物上保証人である亡Ｈがしたものであることは明らかであるし、また、本件ｊ町敷金に係る返還金（６４８，８００，０００円）の原資は、本件ｊ町物件の売買代金の一部であると認められる（上記１の（４）のニの（ロ）のＣの（Ｃ）及び同（ハ）のＡ）から、上記ロの（イ）の実体的要件〔２〕を充足する。
　さらに、上記イの（ハ）のＡのとおり、亡Ｈが、Ｊ社がＬ社に対して負担する本件ｊ町敷金の返還債務を代位弁済しているから、亡Ｈが物上保証人として代位弁済をしたことも認められ、上記ロの（イ）の実体的要件〔３〕を充足する。
　以上からすれば、本件ｊ町物件の譲渡については、上記ロの（イ）の実体的要件の〔１〕ないし〔３〕をいずれも充足する。
Ｂ　本件ｋ町譲渡物件の譲渡について
（Ａ）上記イの（イ）のＢのとおり、本件ｋ町売買契約の時点において、亡Ｈは、Ｊ社がＬ社に対して負担する本件ｋ町敷金の返還債務について、連帯保証をしていたものであるから、上記ロの（イ）の実体的要件〔１〕を充足する。
　そして、本件ｋ町譲渡物件の譲渡は、本件ｋ町敷金の返還債務に係る連帯保証人である亡Ｈがしたものであることは明らかであるし、〔１〕本件ｋ町敷金に係る返還金の原資に充てられた本件ｋ町譲渡物件の売買代金の残代金の額は、当該返還金の返還が、当該残代金が本件口座に入金された日に本件口座から送金する方法で行われていたこと（上記イの（ハ）のＢの（Ｂ））からすると、当該残代金の全額○○○○円であると認められること、〔２〕Ｌ社が作成した平成２１年６月１２日付の「敷金領収書」において、Ｌ社は連帯保証人である亡Ｈが支払った保証履行金として３０１，２００，０００円を領収した旨が記載されていること（上記１の（４）のホの（ロ）のＢ）によれば、亡Ｈは、連帯保証債務の履行として、本件ｋ町譲渡物件を譲渡したものと認められるから、上記ロの（イ）の実体的要件〔２〕を充足する（なお、上記ロの（ハ）で述べたことからすれば、本件ｋ町売買契約の代金の一部（手付金）が連帯保証債務の履行に充てられていなかったとしても、上記結論を左右するものではない。）。
　さらに、上記イの（ハ）のＢのとおり、亡Ｈが、Ｊ社がＬ社に対して負担する本件ｋ町敷金の返還債務を代位弁済しているから、亡Ｈが連帯保証債務を履行したことも認められ、上記ロの（イ）の実体的要件〔３〕を充足する。
　以上からすれば、本件ｋ町譲渡物件の譲渡については、上記ロの（イ）の実体的要件の〔１〕ないし〔３〕をいずれも充足する。
（Ｂ）なお、本件ｋ町敷金に係る代位弁済は本件ｋ町賃貸借契約の解約（平成２１年８月３１日）よりも前に行われている（平成２１年６月１２日）から、当該代位弁済はＬ社のＪ社に対する本件ｋ町敷金の返還請求権に係る停止条件（すなわち、本件ｋ町賃貸借契約の終了後、Ｌ社が本件ｋ町賃貸借契約に定める明渡しその他のＬ社の債務を完全に履行するという条件（上記１の（４）のロの（ロ）のＡの（Ａ）のｄの（ｂ）））が成就する前に行われていることとなるが、上記ロの（ハ）で述べたとおり、上記ロの（イ）の実体的要件の〔２〕は、資産の譲渡による収入が保証債務の履行に充てられたというけん連関係を要求するものであり、また、亡Ｈが本件ｋ町譲渡物件を譲渡した経緯（上記イの（ロ））並びに本件ｋ町譲渡物件の譲渡及び本件ｋ町敷金の返還の状況（上記１の（４）のホ）によれば、亡Ｈは本件ｋ町敷金の返還とのけん連関係がないのに本件ｋ町譲渡物件の譲渡をしたものとも認められない。
　したがって、本件ｋ町敷金に係る代位弁済が本件ｋ町賃貸借契約の解約前に行われていることが、上記ロの（イ）の実体的要件の〔２〕を充足する旨の結論に影響を及ぼすものではない。
（ロ）上記ロの（イ）の実体的要件〔４〕について
　上記イの（ニ）のＢのとおり、Ｊ社については、平成２１年９月○日に破産手続が開始され、平成２２年１月○日に破産手続が終結しているところ、亡Ｈは、Ｊ社の破産手続中に、本件ｊ町敷金及び本件ｋ町敷金の各返還債務の求償権（本件ｊ町物件の譲渡に係る求償権の額６４８，８００，０００円及び本件ｋ町譲渡物件の譲渡に係る求償権の額○○○○円（上記（イ）のＢの（Ａ）））のうち、その一部を債権譲渡金（配当金）として回収しており（上記イの（ニ）のＤ）、また、残りの一部のうち、破産手続中に支払われたＪ社への返還金３，０２７，２２９円（上記イの（ニ）のＥ）については求償権の行使が可能であったと認められるが、その他のＪ社に対する亡Ｈの上記求償権は、Ｊ社の破産手続の終結により、行使不可能となったと認められる。
　以上からすれば、本件ｊ町物件の譲渡及び本件ｋ町譲渡物件の譲渡については、いずれも上記ロの（イ）の実体的要件の〔４〕を充足する。
（ハ）保証債務の特例の適用について
　上記（イ）及び（ロ）のとおり、本件においては、上記ロの（イ）の実体的要件の〔１〕ないし〔４〕のいずれも充足することから、本件ｊ町物件及び本件ｋ町譲渡物件の各譲渡に係る譲渡所得の金額の計算上、いずれも保証債務の特例が適用されることとなる。
ニ　原処分庁の主張について
（イ）原処分庁は、本件ｊ町物件の譲渡は亡Ｐ相続税の納付資金を捻出するための譲渡であり、保証債務を履行するための譲渡ではないから、保証債務の特例は適用されない旨主張する。
　しかしながら、上記ロの（ハ）で述べたとおり、上記ロの（イ）の実体的要件の〔２〕は、資産の譲渡による収入が保証債務の履行に充てられたというけん連関係を要求するものであり、資産の譲渡による収入の一部が他の用途に充てられたといった事情が存したとしても、そのことをもって直ちに上記実体的要件の〔２〕を欠くこととなるものではない。
　したがって、この点に関する原処分庁の主張には理由がない。
（ロ）また，原処分庁は、亡Ｈは、本件ｋ町譲渡物件の譲渡の時点において、本件ｊ町物件の譲渡により本件ｋ町敷金を返還するのに十分な資金を保有していたことから、本件ｋ町譲渡物件の譲渡は保証債務を履行するための譲渡に当たらず、保証債務の特例は適用されない旨主張する。　
　しかしながら、保証債務の特例が設けられた趣旨に照らすと、その適用の要件は上記ロのとおりと解され、譲渡者の資産の保有状況が要件であるとは解されない。
　したがって、この点に関する原処分庁の主張には理由がない。

５　本件更正処分について
　上記４の（２）のハの（ハ）のとおり、本件ｊ町物件及び本件ｋ町譲渡物件の各譲渡については、いずれも保証債務の特例の適用があるので、これを前提に亡Ｈの平成２１年分の所得税について、譲渡所得の金額を計算すると、別表３の「審判所認定額」の「分離長期譲渡所得の金額」欄のとおりとなり、納付すべき税額は、別表４の「納付すべき税額」欄のとおりとなる。
　そうすると、別表４の「納付すべき税額」欄の金額は、本件更正処分前の納付すべき税額である別表１の「修正申告」欄の「納付すべき税額」欄の金額を下回るから、本件更正処分は、その全部を取り消すべきである。

６　本件賦課決定処分について
　上記５のとおり、本件更正処分はその全部を取り消すべきであるから、本件賦課決定処分もその全部を取り消すべきである。

別表１　各種所得金額等の概要（省略）
別表２　Ｊ社の決算状況（主な損益科目並びに資産、負債及び資本の各残高）の推移（省略）
別表３　譲渡所得の金額の計算（省略）
別表３付表　保証債務の履行のための資産の譲渡に関する計算（省略）
別表４　請求人の所得金額及び納付すべき税額（審判所認定額）（省略）