《全 文》

【文献番号】２６０１２４０２  

平２２．８．６裁決
《裁決書（抄）》


１　事実
（１）事案の概要
　本件は、原処分庁が、審査請求人（以下「請求人」という。）の実父であるＢが納付すべき国税（以下「本件国税」という。）を滞納しているとして、本件国税を徴収するため、Ｂから不動産の贈与を受ける旨の契約を締結していた請求人に対し、国税徴収法（以下「徴収法」という。）第３９条《無償又は著しい低額の譲受人等の第二次納税義務》に基づく第二次納税義務の納付告知処分を行ったところ、請求人が、本件国税は無効な申告に基づくもので存在しておらず、当該告知処分も徴収法第３９条の要件を充足していないことなどを理由にその全部の取消しを求めた事案であり、争点は以下のとおりである。
争点１　本件国税が存在しているか否か。
争点２　Ｂから請求人へ贈与された不動産についての徴収法第３９条所定の処分の時期は、本件国税の法定納期限の１年前の日以後か否か。
争点３　請求人がＢから不動産を無償で譲り受けたことにより受けた利益の額はいくらか。
争点４　第二次納税義務の納付告知処分は徴収権の濫用等に当たるか否か。
（２）審査請求に至る経緯及び基礎事実
　以下の事実については、請求人及び原処分庁との間に争いがなく、当審判所の調査の結果によってもその事実が認められる。
イ　請求人は、平成６年７月２日付で、請求人の実父であるＢとの間で、同人から、同人が所有する別表１記載の各不動産ないしその持分の贈与を受ける旨の贈与契約を締結した（以下、この贈与契約に基づく贈与を「本件贈与」といい、本件贈与に係る別表１記載の各不動産ないしその持分を「本件贈与不動産等」という。）。
ロ　請求人は、平成６年７月２５日、Ｇ地方裁判所に対し、Ｂが本件贈与不動産等を請求人に贈与したにもかかわらず、本件贈与不動産等についての所有権移転登記ないし持分移転登記の手続をしないことを理由として、本件贈与不動産等についての処分禁止の仮処分命令を申し立てた。
ハ　Ｇ地方裁判所は、上記ロの申立てを受けて、平成○年○月○日付で、本件贈与不動産等についての処分禁止の仮処分命令の決定をし、その旨の登記（平成６年７月２７日受付。以下「本件仮処分登記」という。）が経由された。
ニ　別表２記載の各不動産（以下「本件譲渡不動産」という。）について、平成７年８月１８日付で、同月１１日売買を原因とするＢからＣ社への所有権移転登記が経由された。
ホ　Ｈ税務署長は、平成８年１１月２６日、氏名欄にＢの氏名が記載され、「○○」（Ｂの姓）の押印がある平成７年分の所得税の確定申告書（以下「本件申告書」という。）を収受した（以下、本件申告書の提出による申告を「本件申告」という。）。なお、本件申告書には、本件譲渡不動産を譲渡した旨とその譲渡所得に係る納付すべき所得税が○○○○円である旨が記載されている。
ヘ　Ｈ税務署長は、平成８年１２月９日付で、Ｂに対し、平成７年分の所得税に係る無申告加算税の賦課決定処分を行った。
ト　Ｈ税務署長は、国税通則法（以下「通則法」という。）第３７条《督促》の規定に基づき、Ｂに対し、本件国税である本件申告に係る所得税及び上記ヘの無申告加算税について、平成８年１２月１７日付及び平成９年２月２７日付の督促状を発送し、その納付を督促した。
チ　原処分庁は、平成８年１２月２４日及び平成９年３月２８日、通則法第４３条《国税の徴収の所轄庁》第３項の規定により、Ｈ税務署長から本件国税について徴収の引継ぎを受けた。なお、本件国税の法定納期限及び徴収の引継時における本件国税の額は、別表３の「法定納期限」及び「徴収の引継時」欄記載のとおりである。
リ　原処分庁は、徴収法６８条《不動産の差押の手続及び効力発生時期》の規定に基づき、平成９年６月１３日付で、Ｂに対する滞納処分として、別表４記載の各不動産ないしその持分について差押処分を行った。
ヌ　原処分庁は、別表４記載の各不動産ないしその持分のうち番号１４の不動産について、平成１４年８月９日付で、上記リの差押えを解除した（以下、この不動産を「差押解除不動産」という。）。
　なお、差押解除不動産については、平成７年１２月１３日贈与を原因とし、権利者を請求人の叔父であるＥとする当該所有権移転請求権の移転の付記登記（平成７年１２月１３日受付）が経由されている。
ル　本件国税のうち、本件申告に係る所得税については、平成１４年８月８日付で○○○○円が納付されている。
ヲ　請求人は、平成１８年９月１５日付で、Ｇ地方裁判所に対し、Ｂを被告として、本件贈与不動産等につき平成６年７月２日付贈与を原因とする所有権移転登記手続（ただし、本件贈与不動産等のうち、Ｂが持分を有していたものについては、Ｂ持分全部移転登記手続）をすることを請求する訴訟を提起したところ、Ｇ地方裁判所は、平成○年○月○日、請求人の請求を全部認容する判決（以下「本件判決」という。）を言い渡し、同判決は同年○月○日に確定した。
ワ　原処分庁は、別表３の「本件告知処分時」欄記載の本件国税を徴収するため、Ｂから請求人への本件贈与があったとして、請求人に対し徴収法第３２条《第二次納税義務の通則》及び同法第３９条の規定に基づき、平成２１年３月１０日付納付通知書により、その納付すべき限度額を○○○○円とする第二次納税義務の納付告知処分（以下「本件告知処分」という。）を行った。
カ　請求人は、本件告知処分を不服として、平成２１年５月８日に異議申立てをしたところ、異議審理庁は、平成２１年７月３０日付で、納付すべき限度の額の一部（○○○○円）を取り消す異議決定を行った。
ヨ　請求人は、上記カの異議決定を経た後の本件告知処分に不服があるとして、平成２１年８月３１日にその全部の取消しを求める審査請求をした。
（３）関係法令等
イ　徴収法第３２条第１項は、税務署長は、納税者の国税を第二次納税義務者から徴収しようとするときは、その者に対し、政令で定めるところにより、徴収しようとする金額、納付の期限その他必要な事項を記載した納付通知書により告知しなければならない旨規定している。
ロ　徴収法第３９条は、滞納者の国税につき滞納処分を執行してもなおその徴収すべき額に不足すると認められる場合において、その不足すると認められることが、当該国税の法定納期限の一年前の日以後に、滞納者がその財産につき行った政令で定める無償又は著しく低い額の対価による譲渡（担保の目的でする譲渡を除く。）、債務の免除その他第三者に利益を与える処分（以下、これらの処分を「無償譲渡等の処分」という。）に基因すると認められるときは、これらの処分により権利を取得し、又は義務を免れた者は、これらの処分により受けた利益が現に存する限度（これらの者がその処分の時にその滞納者の親族その他の特殊関係者であるときは、これらの処分により受けた利益の限度）において、その滞納に係る国税の第二次納税義務を負う旨規定している。
ハ　農地法第３条《農地又は採草放牧地の権利移動の制限》第１項本文は、農地について所有権を移転する場合には、当事者が農業委員会の許可を受けなければならない旨規定しており、同法第５条《農地又は採草放牧地の転用のための権利移動の制限》第１項本文は、農地を農地以外のものにするため、所有権を移転する場合には、当事者が都道府県知事の許可を受けなければならない旨規定している。

２　主張
　別紙のとおりである。

３　判断
（１）法令解釈
　徴収法第３９条の第二次納税義務は、本来の納税者が、納付すべき国税の法定納期限の１年前の日以後に、その財産について無償譲渡等の処分を行ったため、本来の納税者の財産に対して滞納処分を執行してもなお徴収すべき額に不足すると認められる場合に、無償譲渡等の処分により権利を取得し、又は義務を免れた者に対して、当該国税の納付義務を補充的に負わせることによって、当該国税の徴収確保を図ろうとする制度であるから、無償譲渡等の処分の効力、すなわち、これによる権利変動の効力が発生していない場合や無償譲渡等の処分の効力が徴収しようとする国税の法定納期限の１年前の日よりも前に発生している場合には、同条を適用することができない。
（２）認定事実
イ　本件贈与不動産等のうち、別表１の番号４ないし７、９ないし１３の各不動産は、農地法上の農地である。
ロ　本件贈与不動産等については、本件告知処分時において、請求人に対する所有権移転登記が経由されていない。なお、本件贈与不動産等のうち別表１の番号４ないし７、９ないし１３の各不動産については、当該各不動産が農地法上の農地であるにもかかわらず、本件告知処分時において、農地法第３条及び第５条が定める所有権移転のための農業委員会又は都道府県知事の許可も得ていない。
（３）判断
イ　本件においては、原処分庁が徴収法第３９条に基づき本件告知処分を行っているところ、本件告知処分が適法であるとするためには、上記（１）のとおり、徴収法第３９条の無償譲渡等の処分の効力が本件国税の法定納期限の１年前の日以後に発生していることが要件となるが、本件においては、本件贈与不動産等の無償譲渡等の処分の効力発生時期について、原処分庁と請求人との間で争いがあるため、まず、争点２について、以下検討する。
ロ　本件贈与不動産等のうち、別表１の番号４ないし７、９ないし１３の各不動産は、上記（２）のイのとおり、農地法上の農地であり、上記１の（３）のハのとおり、農地について所有権を移転する場合には、農地法第３条又は第５条の規定により、農業委員会又は都道府県知事の許可を受けなければならず、この許可は農地の所有権移転についての効力発生要件と解されているところ、上記（２）のロのとおり、上記各不動産については、農地法第３条及び第５条が定める所有権移転のための農業委員会又は都道府県知事の許可を得ていないのであるから、本件告知処分時において上記各不動産について無償譲渡等の処分の効力が発生したということはできない。
ハ　本件贈与不動産等のうち、農地以外の不動産についてみると、本件国税の法定納期限は、別表３記載のとおり平成８年３月１５日であるところ、上記１の（２）のイのとおり、本件贈与が行われたのは本件国税の法定納期限の１年前の日よりも前の平成６年７月２日である。
　ところで、不動産のように、第三者に対する対抗要件として登記を要するものについては、民法第１７７条により、これを具備しない限り、対抗関係にある第三者に対して所有権移転の効力が発生したことを主張することができないと解せられる。そして、滞納処分による差押えについても同条が適用されることから、本来の納税者が不動産を贈与しても、第三者対抗要件としての登記が経由されていない限りは、なお本来の納税者の財産として滞納処分を行うことができることとなる。そうすると、第三者対抗要件を具備したときに無償譲渡等の処分の効力が発生すると解する余地もあり、このように解すると第三者対抗要件を具備した時が徴収しようとする国税の法定納期限の１年前の日以後であれば、徴収法第３９条の適用が認められることになる。しかしながら、本件贈与不動産等については、上記（２）のロのとおり、本件国税の法定納期限の１年前の日から本件告知処分時までの間においても、請求人は第三者対抗要件を具備していない。
　そうすると、徴収法第３９条の無償譲渡等の処分の効力発生時期について、これを本件贈与が行われた時若しくは第三者対抗要件を具備した時のいずれに解しても、本件においては「国税の法定納期限の１年前の日以後に無償譲渡等の処分が行われたこと」という同条の適用要件を欠くこととなる。
ニ　なお、原処分庁は、無償譲渡等の処分の効力の発生時期に関し、請求人は本件判決の確定によって本件不動産についての所有権移転登記手続をなし得る権利を取得したのであり、同判決の確定がなければ請求人は第三者対抗要件を具備することはできないのであるから、本件においては本件判決の確定をもって徴収法第３９条の無償譲渡等の処分の効力が発生したと解するのが相当であり、本件判決の確定の日が平成○年○月○日であることから、徴収法第３９条の要件を充足している旨主張する。
　しかしながら、本件判決は、本件贈与不動産等について、平成６年７月２日に、Ｂと請求人との間で贈与契約が成立したことを認定した上で、Ｂに対して請求人への所有権移転登記手続をすることを命じたものにすぎず、本件判決の確定によってはじめて贈与による所有権移転の効果が生じたものではない。また、本件判決を債務名義として請求人が単独で所有権移転登記手続をなし得るとしても、本件判決の確定によって請求人が第三者対抗要件を具備したことにならないことは明らかである。
　そうすると、原処分庁の主張には理由がない。
ホ　本件贈与不動産等については、上記ニのとおり、平成○年○月○日にあった本件判決の確定をもって徴収法第３９条の無償譲渡等の処分の効力が発生したとする原処分庁の主張には理由がなく、また、上記ロ及びハ並びに本件の全証拠から認められる諸事情を考慮しても、平成７年３月１５日から本件告知処分の間において無償譲渡等の処分の効力が発生したという事実を認めることはできないことから、本件告知処分は、「法定納期限の１年前の日以後に無償譲渡等の処分が行なわれたこと」という徴収法第３９条の適用要件を充足していない違法な処分であるといわざるを得ない。
（４）結論
　上記（３）で説示したとおり、本件においては、法定納期限の１年前の日以後に徴収法第３９条の無償譲渡等の処分が行われたとは認められないことから、その余の点につき判断するまでもなく、本件告知処分はその全部を違法として、これを取り消すべきである。

別表１　本件贈与不動産等の明細　省略
別表２　本件譲渡不動産の明細　省略
別表３　本件国税の内訳　省略
別表４　差押えに係る各不動産の明細　省略
別紙
争点１　本件国税が存在しているか否か。
原処分庁
　以下のとおり本件申告及び無申告加算税の賦課決定処分は有効であり、本件国税は存在していることから、本件告知処分は有効である。
１　本件申告書には、関係法令に定める所定の事項の記載、押印がなされており、本件申告による確定手続に重大な瑕疵があり、かつ、その瑕疵が客観的に明白であるとはいえない。
２　本件譲渡不動産に係るＣ社への所有権移転登記が、その後、錯誤を原因として抹消されていても、そのことが、本件申告の効力に影響を与えるものではない。
３　仮に、請求人が本件申告を行っていたとしても、本件申告については、以下の事実からＢの追認があったと認められる。
（１）無申告加算税の賦課決定通知書や督促状等の送付を受けてもＢは不服申立等をしていない。
（２）原処分庁所属の担当者が納付しょうようのためＢと面談した際、同人が本件国税の存在を前提に応対している。
（３）差押解除不動産の差押解除手続については、当該不動産の収用に係る代金を本件国税へ納付することを条件として行っており、これらの手続は本件国税の存在を前提にしたＢの了解なしには行えない。
４　以上のとおり、本件申告は有効であることから、本件申告に係る無申告加算税の賦課決定処分も有効である。
５　本件申告が無権代理人である請求人によるものであるとするなら、本件申告という代理行為を行った請求人が代理権の不存在を主張することは信義則上許されない。
　さらに、差押解除不動産の差押解除手続及び本件国税の一部納付について、原処分庁が受領した各種の関係書面等は、Ｂの名において作成され、印鑑登録証明書も添付されているが、請求人がこれら書面の作成、押印や印鑑登録証明書の添付などのすべてを行ったのであれば、請求人において、Ｂの追認がない旨主張をすることは信義則上許されない。
請求人
　以下のとおり本件申告及び無申告加算税の賦課決定処分は無効であり、本件国税が存在していないことから、本件告知処分は無効である。
１　本件申告書は、Ｂの承諾がない状態で、請求人がＨ税務署所属の担当者に言われるまま署名した書類にすぎず、本件申告はＢの意思に基づかない無効なものである。
２　本件譲渡不動産に係るＣ社への所有権移転登記は、その後、錯誤により抹消されており、この登記に基づく譲渡を課税原因とする本件申告はその根拠を欠くこととなり、無効である。
３　本件申告については、以下の事実からＢの追認があったとも認められない。
（１）Ｂには、Ｈ税務署長や原処分庁から送付された書類の内容を理解する能力はない。
（２）請求人がＢに本件申告の話をした際、同人は「そんな申告は認めない」旨の発言をしている。
（３）差押解除不動産の差押解除手続に関しては、請求人においてすべて対応しており、Ｂは何ら存知していない。
４　以上のとおり、本件申告は無効であることから、本件申告に係る無申告加算税の賦課決定処分についても重大かつ明白な瑕疵があり、無効である。
５　請求人は本件申告をした翌日にＨ税務署に赴き、本件申告書の返還を求めていたにもかかわらず、Ｈ税務署所属の担当者にこれを拒否されていることから、請求人が代理権の不存在を主張することは信義則違反ではない。
　さらに、差押解除不動産の差押解除手続に関しては、請求人は、実質的な権利者である叔父のＥの意向に従って行動しただけであるから、当該手続におけるＢの追認を否認する旨主張することは、信義則違反ではない。
争点２　本件贈与不動産等についての無償譲渡等の処分の時期は，本件国税の法定納期限の１年前の日以後か否か。
原処分庁
　徴収法第３９条の無償譲渡等の時期について、不動産のように登記を対抗要件とするものは、対抗要件を具備した日を基準に判断すべきであるが、本件においては、本件判決の確定により、請求人は本件不動産について所有権移転登記し得る権利を取得しており、同判決の確定がなければ対抗要件を具備することはできないのであるから、本件判決の確定をもって無償譲渡等の処分の効力の発生があったものと解するのが相当である。　
　本件においては、本件判決の確定日は平成○年○月○日であり、本件国税の法定納期限の１年前の日以後になされたこととなるから徴収法第３９条に規定する要件を充足している。
請求人
　徴収法第３９条の無償譲渡等の時期について、不動産のように登記を対抗要件とするものは、対抗要件を具備した時と解すべきであるが、本件においては、請求人は本件不動産について、本件仮処分登記を経由し、その後本件判決を得ていることから、本件判決により本件仮処分登記時に遡及して、対抗要件を具備したものと解するのが相当である。
　本件においては、本件仮処分登記が平成６年７月２７日付で経由されており、本件国税に係る法定納期限の１年前の日よりも前に、本件不動産の無償譲渡等を受けていることになるから、徴収法第３９条の要件を充足していない。
争点３　請求人がＢから不動産を無償で譲り受けたことにより受けた利益の額はいくらか。
原処分庁
　無償譲渡等により受けた利益の額は、無償譲渡等処分時の財産の価額を基準に算定することとなるところ、財産評価基本通達に基づいて定められる財産評価基準書が公示価格水準の８０パーセント程度の水準で評定されていることから、当該基準書に基づき算定した価額を０．８で割り戻した価額を基準に算定した。その結果、請求人が本件贈与により受けた利益の額は、○○○○円となる。
請求人
　徴収法第３９条の第二次納税義務は、無償譲渡等を受けた者に対し、贈与財産の額を限度として課すものであるところ、これは贈与税を課する場合の評価と一体となっているものであり、第二次納税義務の課税においてこれと異なる基準を用いる根拠はなく、財産評価基本通達に基づいて算定すれば請求人が本件贈与により受けた利益の額は、○○○○円である。
争点４　本件告知処分は徴収権の濫用等に当たるか否か。
請求人
　本件告知処分は、以下のとおり徴収権の濫用等に当たり、その全部ないし一部が違法である。
１　原処分庁は、本件仮処分登記により本件贈与の事実を十分認識し得たのであり、本件贈与から１５年経過した後に行った本件告知処分は、徴収権の濫用かつ信義則違反である。
２　本件においては、延滞税の計算の始期を、本件告知処分の日とした上で、租税特別措置法に定めた特例基準割合をもって延滞税の額を計算するのが相当であり、本件告知処分までの延滞税相当額及び加算税を請求人に課すことは課税の公平上重大な問題がある。
３　Ｂの国税につき生じる徴収不足は、Ｂと婚姻関係にあったＦへの金品の贈与に起因するものであり、同人に第二次納税義務が発生するのであるから、請求人に対して第二次納税義務を課するのは課税の公平の見地からして著しく不合理である。
原処分庁
　本件告知処分は、以下のとおり徴収権の濫用等に当たらず、適法である。
１　原処分庁は、本件判決の確定により、徴収法第３９条の要件を充足したことから本件告知処分を行ったのであり、徴収権の濫用であるとはいえない。
２　請求人の附帯税の縮減や割合の軽減に係る主張は、いずれも法令に規定されていることに対する要望であり、本件告知処分の適法性には影響を及ぼさない。
３　原処分庁は、Ｂの請求人に対する行為が、徴収法第３９条に規定する要件を充足することから本件告知処分を行ったものであり、請求人の主張するＦに対する第二次納税義務の追及の有無が本件告知処分の適法性に影響を与えるものではない。